חוזר לבעלי שליטה- אוגוסט 2017
ביום 29 בדצמבר 2016 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2017 ו-2018), התשע"ז- 2016 (להלן: "החוק").
החוק כולל שינויי מס מקיפים העוסקים בין היתר במיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה.
להלן עיקר השינויים:
-
הוראת שעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בשיעור מס מופחת של 25% עד ליום 30.9.17 כולל מס יסף, ובכך יש הקלה במס של 5%-8%.
-
מיסוי משיכת כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי - הוספת סעיף 3(ט1) לפקודה.
-
מיסוי "חברות ארנק" - ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד (רק אם המצבים שיפורטו בהמשך מתקיימים).
-
מתן סמכות לראות ברווחים של חברת מעטים שלא חולקו כאילו חולקו - תיקון סעיף 77 לפקודה.
1. הוראת שעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בשיעור מס מופחת של 25% עד ליום 30.9.17 כולל מס יסף (סעיף 97 לתיקון):
1.1 התנאים של הוראת השעה:
הכנסה מדיבידנד ששולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה שהינו יחיד (לרבות חברה משפחתית) בעל מניות מהותי בה, עד ליום 30 בספטמבר 2017 תחויב במס בשיעור של 25% ולא יחול עליה מס יסף (מס נוסף לבעלי הכנסות גבוהות במיוחד) (להלן: "דיבידנד מוטב").
המס המופחת בשיעור של 25% יחול במקום שיעור מס של 30% ומס יסף נוסף (אם רלוונטי) בשיעור של 3%, כלומר במקום מס כולל בשיעור של 30%-33%.
הוראת השעה תחול על רווחים שנצברו עד ליום 31 בדצמבר 2016 ובתנאי שבכל אחת משנות המס 2017 עד 2019, הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על ידי החברה מחלקת הדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף זה, לא פחת מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2015 ו- 2016.
עמידה בתנאי זה תיבדק על ידי פקיד השומה לגבי כל אחת משנות הבדיקה. היה ולא התקיים התנאי האמור באחת משנות הבדיקה, הדבר יבוא לידי ביטוי בעת עריכת שומה לדוח שיוגש לשנת המס בה חולק הדיבידנד המוטב.
הוראות סעיף 92(א)(4)(ב) לפקודה המאפשרות לקזז הפסד הון שוטף ממכירת נייר ערך בשנת המס כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד, לא יחולו על דיבידנד שחלה עליו הוראת השעה.
רווחים צבורים עד ליום 31.12.2016:
-
רווחים צבורים בחברות תושבות ישראל לא יכללו חלוקה המסווגת כהפחתת הון או רווחי שיערוך אלא רווחים שחויבו במס חברות או מהכנסות פטורות ממס בלבד.
-
מקור הדיבידנד יכול ויהא מרווחים צבורים עד ליום 31.12.2016 בחברות מוחזקות על ידי החברה מחלקת הדיבידנד המוטב, ובלבד שחולקו לחברה המחלקת וליחיד בעל המניות המהותי או לחברה המשפחתית עד ליום 30.9.2017.
1.2 מצורף בזאת נספח א' המפרט את יתרת העודפים החזויה בחברה נכון ליום 31 בדצמבר 2016, יתרת כרטיס החו"ז שלך וכן ממוצע ההכנסות מהחברה בשנים 2015 ו-2016 (נדרש לשמור על ממוצע ההכנסות שחושב גם בשנים 2017-2019, אחרת תישלל הזכות לדיבידנד המוטב). כמו כן, הוכנה טיוטה לפרטיכל לחלוקת דיבידנד מוטב.
1.3 אנו ממליצים לנקוט במידת שמרנות ולא לחלק את כל יתרת העודפים כדיבדנד, הגם שמדובר ביתרה חזויה, ולהשאיר סכום של כ-40 אלפי ₪ ביתרת העודפים.
1.4 אם יתרת החו"ז שלך נמצאת בחובה, אנו ממליצים לכסותה (או לפחות את חלקה) באמצעות משיכת הדיבידנד המוטב.
1.5 אנו ממליצים לשלם את המס בגין הדיבידנד המוטב עד ליום 10 בספטמבר 2017, באופן עצמאי באמצעות שובר שיונפק לך או על ידי העברת המחאה למשרדנו.
1.6 לאחר אישור חלוקת הדיבידנד על ידך, אנו נמלא עבורך את הטפסים שנדרש להגיש למס הכנסה עבור חלוקת הדיבידנד המוטב.
2. מיסוי משיכות כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי – הוספת סעיף 3(ט1) לפקודה (סעיפים 94(1) ו-96 לתיקון):
2.1 התיקון:
התיקון עוסק בחיוב משיכות מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו כמפורט להלן:
-
משיכות כספים המבוצעות על ידי בעל מניות מהותי מהחברה שבבעלותו. משיכות אלה יחויבו כהכנסה חייבת במס בידי בעל המניות שמשך את הכספים.
-
העמדת נכסים לשימוש בעל מניות מהותי כגון דירות מגורים, כלי שיט וטיס ועוד (ראו הגדרת "נכס" בהמשך) תחויב כהכנסה חייבת בידי בעל המניות (*).
(*) במידה והינך משתמש בנכס השייך לחברה – אנא פנה אלינו לייעוץ פרטני בנושא.
2.2 "מועד החיוב" במס:
-
במשיכת כספים מחברה – בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו (שוטף+שנה).
-
בהעמדת נכס לשימוש בעל המניות המהותי – בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס (בתום כל שנה).
מובהר, כי עד למועד החיוב יחול סעיף 3(ט) לפקודה על משיכה של כספים מהחברה.
2.3 הגדרות רלוונטיות:
-
"נכס" – כל אחד מאלה:
(1) דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה;
(2) חפצי אומנות או תכשיטים;
(3) כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי;
(4) נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת;
-
"יתרת זכות" – יתרה הניתנת לקיזוז על פי דין, לרבות שטר הון שהונפק לתקופה של עד חמש שנים.
-
"עלות נכס" – הגבוה מבין אלה: יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, או עלות הנכס בדוח על המצב הכספי של החברה.
-
"משיכה מחברה" – משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכל במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס.
יודגש, כי הסעיף יחול בין אם הכספים או הנכס שימשו את בעל המניות בפועל ובין אם שימשו אותו כבטוחה להלוואה שהוא נטל, זאת משום שבאמצעות שימוש בכספי החברה או בנכסיה כבטוחה, בעל המניות יכול להשתמש וליהנות מהם, גם בלא משיכתם בפועל.
2.4 הקלה במשיכת כספים מחברה בסכום שאינו עולה על 100,000 ₪:
קיימת הקלה לפיה לא יראו כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר, שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה על 100,000 ₪.
2.5 סיווג ההכנסה:
במועד החיוב, ההכנסה תסווג כהכנסתו של בעל המניות המהותי לפי המדרג הבא:
-
אם היו רווחים בחברה (רווחים לפי סעיף 302(ב) לחוק החברות) – כהכנסה מדיבידנד.
-
אם לא היו רווחים בחברה, ואם מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסת עבודה.
-
אם לא היו רווחים בחברה, ולא מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסה מעסק או משלח יד.
2.6 הוראות אנטי תכנוניות:
-
כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבה, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי, והוחזרו בתוך 60 ימים.
-
נכס שהועמד לרשות בעל המניות המהותי והושב לחברה עד מועד החיוב, ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב.
-
יתרת זכות שנוכתה מהכנסה (ראה מטה) ונפרעה בתוך 18 חודשים מהמועד שבו נוכתה, יראו אותה, עד גובה הסכום שנפרע, כאילו לא נוכתה.
2.7 מיסוי משיכת הכספים מחברה:
לעניין חישוב ההכנסה כאמור, יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים בניכוי יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה או סכום הלוואה שמימנה את המשיכה כאשר בעל המניות המהותי נושא בעלויות ההלוואה.
2.8 הלוואה בין-חברתית המשמשת לתכלית כלכלית:
הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה לא תיחשב כמשיכה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף.
2.9 הוראות מעבר:
במסגרת תיקון החקיקה נקבעו הוראות מעבר מקלות בנוגע ליתרת משיכות של כספים מחברה הרשומה במאזן החברה נכון ליום 31 בדצמבר 2016. לפי הוראות אלו סעיף 3(ט1) לפקודה לא יחול על יתרת משיכות של כספים מחברה הרשומה במאזן החברה נכון ליום 31 בדצמבר 2016, ובתנאי שהיתרה הוחזרה לחברה עד יום 31 בדצמבר 2017, כאשר על יתרת המשיכות שהוחזרה, יחולו הוראות אלה:
-
יתרות ישנות - על יתרת משיכות כספים שנוצרה לפני 1 בינואר 2013, יחול הדין הקיים ערב תחילתו של התיקון. ככל הנראה, הכוונה היא חשיפה לחיוב היתרה כדיבידנד או משכורת.
-
יתרות חדשות - על יתרת משיכות כספים שנוצרה ביום 1 בינואר 2013 ואילך, יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. קרי, היתרות יחוייבו בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה ולא תועלה לגביהן טענה של קבלת דיבידנד או משכורת.
3. מיסוי "חברות ארנק": ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד
על פי דברי ההסבר להצעת החוק, בשנים האחרונות הולכת ומתרחבת תופעה של עובדים שכירים בחברות, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם כשכירים באותן חברות אך ממשיכים לתת להן את אותם שירותים באמצעות חברה בשליטתם, כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסים הדומים במהותם ליחסי עבודה בין השכיר לשעבר, נותן השירות, לבין החברה מקבלת השירות.
תופעה זו אינה קיימת לגבי שכירים בלבד, אלא גם לגבי נושאי משרה בכירים בחברות, אשר נבחרו לתפקיד בשל כישוריהם האישיים ונושאים באחריות אישית, ומעניקים את אותם שירותים באמצעות חברות בשליטתם, ולא ישירות על ידם.
הסיבה העיקרית לדרך פעולה זו היא כי שכירים ונושאי משרה אלה אינם רוצים לשלם על הכנסתם מפעילות זו את סכום המס החל עליהם כיחידים בתוספת תשלומי ביטוח לאומי, אלא את שיעור מס החברות, שהוא נמוך משיעור המס המוטל על יחידים ברמות שכר גבוהות. אלה הם מקרים מובהקים של ניצול לרעה של מודל המיסוי הדו־שלבי ועל כן מוצע להתעלם מקיומה של החברה לעניין זה, ולחייב את בעל המניות נותן השירות, באופן ישיר, במס על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית.
3.1 התיקון:
התיקון עוסק במיסוי הכנסה חייבת של חברת מעטים הנובעת מפעילות של יחיד בעל מניות מהותי בה.
התיקון קובע שיש להתעלם מקיומה של החברה, ולחייב את בעל המניות נותן השירות, באופן ישיר, במס על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית, בהתקיים אחד משני המצבים הבאים:
מצב 1 – פעילות כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה:
היחיד או חברת המעטים משמשים כנושא משרה או מעניקים שירותי ניהול וכיוצא באלה לחברה האחרת (לרבות צד קשור לה) המשלמת לחברה שהיחיד בעל מניות מהותי בה תגמול בעבור העבודה של היחיד במילוי תפקידו.
סיווג ההכנסה – כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיפים 2(1), 2(2) או 2(10) לפקודה.
מיסוי חברות ארנק לפי מצב 1 לא יחול במקרה בו היחיד הוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחברה האחרת.
מצב 2 – פעילות עבור אדם אחר כנותן שירותים, מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו:
היחיד נותן שירותים באמצעות חברה בבעלותו לאדם אחר (לרבות צד קשור לו) והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו.
סיווג ההכנסה – כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה בהתקיים התנאים הבאים במצטבר:
(1) אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו לרבות עובדי החברה (במישרין או בעקיפין), לאדם אחד או לקרובו. לעניין זה, יחיד וקרובו יחשבו לעובד אחד.
(2) השירות ניתן במשך 30 חודשים לפחות מתוך תקופה של ארבע שנים (על פי סעיף התחולה, זהו מבחן רטרואקטיבי, כאשר הספירה תחול מיום תחילת מתן השירות, וזאת גם אם השירות ניתן לפני 1.1.2017).
מיסוי חברת ארנק במצב 2 לא יחול במקרים הבאים:
-
שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות.
-
חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר.
-
היחיד הוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחברה המשלמת.
3.2 לעניין המקדמות החודשיות על חשבון המס של בעל מניות מהותי בחברת מעטים נקבע כי חלקו היחסי בהכנסתה החייבת של חברת המעטים יצורף למחזור העסקאות המהווה בסיס למקדמות. כמו כן, ניתן לגבות את המס החל על החלק היחסי של בעל המניות ברווחיה של חברת המעטים, הן מבעל המניות והן מחברת המעטים.
3.3 עליך להיות ער לתמהיל הלקוחות, מכאן ואילך. אם הינך צופה מצב בו יהיה לך לקוח עיקרי כהגדרתו בסעיף 3.1 אנא פנה אלינו בהקדם לייעוץ.
3.4 החבות בדמי ביטוח לאומי בעקבות מיסוי חברות ארנק:
ראוי להדגיש, כי לאור החקיקה החדשה לעניין מיסוי "חברת ארנק", קיימת השלכה לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי, לפיה לכל קביעת הכנסה חייבת של החברה שתיחשב כהכנסת היחיד, תהיה השפעה על החבות בדמי ביטוח לאומי, מאחר וההכנסה תסווג לפי סעיף 2 לפקודה (כהכנסה מיגיעה אישית). יחד עם זאת, במקרה זה, עשויה להיות השפעה גם על גמלאות שהיחיד זכאי כמבוטח.
4. מתן סמכות לראות ברווחים של חברת מעטים שלא חולקו כאילו חולקו - תיקון סעיף 77 לפקודה (סעיפים 94(3) ו-95(2) לפקודה:
התיקון עוסק בסמכות המנהל להורות על חלוקה של רווחים שנצברו בחברה, במקרה בו חברת מעטים לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית, לבעלי מניותיה, עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הפלונית, ובתנאי שרווחיה הנצברים עולים על 5 מיליון ש"ח.
מנהל רשות המיסים רשאי, לאחר התייעצות עם וועדה ציבורית שתוקם, להורות על חלוקה של עד 50% מרווחיה לשנת המס של חברת מעטים ושמקורם אינו מרווחים שנצברו בחמש השנים שקדמו לחלוקה. כדי לאפשר פיתוח עסקים וצמיחתם, נקבע כי לא ניתן יהיה להורות על חלוקה של רווחים אם הסכום המצטבר שלהם נמוך מ-5 מיליון ש"ח ובלבד שיתרת הרווחים הנצברים שתיוותר בחברה לאחר החלוקה לפי הוראת המנהל לא תפחת מ- 3 מיליון ש"ח.
על פי סעיף התחולה של התיקון, להוראות התיקון יש למעשה תחולה רטרואקטיבית, מאחר שהם יחולו מיום תחילתו (1.1.2017) על רווחיה של חברה, לרבות רווחים שנצברו עד ליום התחילה, ורשאי המנהל לתת הוראות לחלוקה, לגבי שנות מס שקדמו ליום התחילה, ובלבד שחלפו חמש שנים לאחר שנת מס פלונית שלגביה רשאי המנהל לתת הוראות לחלוקה.